Apelação Cível - Ordinário - N. 2006.002719-0⁄0000-00 - Dourados.
Relator - Exmo. Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo.
Apelante - Município de Dourados.
Procuradores - Jovina Nevoleti Correia e outro.
Apelado - Laceni Hidalgo Jorge & Cia Ltda. - ME.
Advogado - Antônio Ferreira Júnior.
E M E N T A – APELAÇÃO CÍVEL – AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-FISCAL – AUTONOMIA MUNICIPAL PARA LEGISLAR SOBRE ISS – TAXATIVIDADE DA LISTA DE SERVIÇOS DA LEI COMPLEMENTAR QUE DISCIPLINA O TRIBUTO (DECRETO-LEI N. 56⁄68 E LEI COMPLEMENTAR 116⁄03) – AGÊNCIA FRANQUEADA DA ECT – AUSÊNCIA DE FATO GERADOR DO IMPOSTO QUANTO AOS SERVIÇOS PRESTADOS DENTRO DA SUA ATIVIDADE TÍPICA OU CORRELATA – VENDA DE TÍTULOS DE CAPITALIZAÇÃO, RASPADINHAS, TELE SENA E RECEBIMENTO DE CONTAS DE CONSUMO – ATIVIDADE ATÍPICA – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO – RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA CONFIGURADA COM A ENTRADA EM VIGOR DA LC 116⁄03 QUE INCLUIU OS SERVIÇOS PRESTADOS PELOS CORREIOS COMO FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – SUCUMBÊNCIA PARCIAL, ART. 21, CAPUT DO CPC – RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os juízes da Terceira Turma Cível do Tribunal de Justiça, na conformidade da ata de julgamentos e das notas taquigráficas, por unanimidade, dar provimento parcial ao recurso, nos termos do voto do relator.
Campo Grande, 24 de abril de 2006.
Des. Oswaldo Rodrigues de Melo – Relator
RELATÓRIO
O Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo
Município de Dourados, irresignado com a sentença que julgou procedente o pedido formulado na exordial referente à ação declaratória de inexistência de relação jurídico-fiscal que lhe propusera Laceni Hidalgo Jorge & Cia Ltda.-ME, interpõe recurso de apelação.
No apelo de f. 109-214, o apelante alega que os artigos 30, III e 156, III da Constituição Federal conferiram aos Municípios a possibilidade de editarem leis regulamentadoras do ISS obedecendo-se os serviços descritos na lista anexa à Lei Complementar n. 56⁄87.
Sustenta que a lista constante no Decreto-lei 406⁄68 é apenas enunciativa, podendo ser acrescentadas atividades similares aos serviços ali descritos.
Aduz que os serviços prestados pela apelada enquadram-se no item 48 da Lista de Serviço anexa ao Decreto-lei 406⁄68, visto que as empresas franqueadas dos correios exercem atividades diversas como o recebimento de contas, vendas de títulos de capitalização etc, atividades estas que se enquadram nos itens 46 e 61 do decreto-lei.
Argumenta que a lei municipal n. 966⁄97, que instituiu o Código Tributário Municipal, trouxe autorização para a cobrança do tributo sobre as atividades exercidas pelas agências dos correios.
Afirma que a competência para tributar em âmbito municipal independe da existência de lei complementar federal.
Por fim, pede provimento ao recurso para reformar integralmente a sentença monocrática, julgando improcedente o pedido formulado.
Intimada, a apelada apresentou suas contra-razões (f. 130-136) nas quais sustenta que o recorrente só poderia instituir tributo sobre aqueles serviços elencados na Lei Complementar 56⁄87, sendo que os serviços telemáticos e postais estão excluídos da referida lista.
Destaca que o Código Tributário Municipal não pode fazer previsão de serviço não contemplando em lei complementar federal.
Ressalta que a lista de serviços constante na Lei Complementar 56⁄87 não é enunciativa, visto que tal entendimento afronta o princípio da legalidade.
Aduz que é empresa que age em nome da EBCT por meio de franquia, sendo-lhe vedado explorar qualquer outro negócio que não previsto na Lei 6.538⁄78. Sustenta que o serviço prestado é o postal, que não está incluído no rol taxativo.
Remata pedindo o conhecimento do recurso e seu improvimento, confirmando a sentença recorrida.
VOTO
O Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo (Relator)
Trata-se de recurso interposto por Município de Dourados em face da sentença que julgou procedente o pedido formulado na exordial referente à ação declaratória de inexistência de relação jurídico-fiscal que lhe propusera Laceni Hidalgo Jorge & Cia Ltda.-ME.
Nas razões recursais que devolve a este Sodalício, o apelante alega que os artigos 30, III e 156, III da Constituição Federal conferiram aos Municípios a possibilidade de editarem leis regulamentadoras do ISS obedecendo-se os serviços descritos na lista anexa à Lei Complementar n. 56⁄87.
Sustenta que a lista constante no Decreto-lei 406⁄68 é apenas enunciativa, podendo ser acrescentadas atividades similares aos serviços ali descritos.
Aduz que os serviços prestados pela apelada enquadram-se no item 48 da Lista de Serviço anexa ao Decreto-lei 406⁄68, visto que as empresas franqueadas dos correios exercem atividades diversas como o recebimento de contas, vendas de títulos de capitalização, atividades estas que se enquadram nos itens 46 e 61 do decreto-lei.
Argumenta que a lei municipal n. 966⁄97, que instituiu o Código Tributário Municipal, trouxe autorização para a cobrança do tributo sobre as atividades exercidas pelas agências dos correios.
Afirma que a competência para tributar em âmbito municipal independe da existência de lei complementar federal.
Em suas contra-razões, a apelada sustenta a tese de que o recorrente só poderia instituir tributo sobre serviços elencados na Lei Complementar 56⁄87, sendo que os serviços telemáticos e postais estão excluídos da referida lista.
Destaca que o Código Tributário Municipal não pode fazer previsão de serviço não contemplado em lei complementar federal.
Ressalta que a lista de serviços constante na Lei Complementar 56⁄87 não é enunciativa, visto que tal entendimento afronta o princípio da legalidade.
Aduz que é empresa que age em nome da EBCT por meio de franquia, sendo-lhe vedado explorar qualquer outro negócio que não previsto na Lei 6.538⁄78. Sustenta que o serviço prestado é o postal, que não está incluído no rol taxativo.
Pois bem, a tese recursal do apelante cinge-se no fato da instância singular ter invalidado a imposição do ISS sobre os serviços prestados pela apelada, franqueada dos Correios. Com efeito, a Constituição Federal estabelece que é da competência dos Municípios instituir impostos sobre serviços. É o que preceitua o art 156, inciso IV da Carta Magna:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, b, definidos em lei complementar”.
Assim, a lista de serviços instituída por meio de lei complementar é norma infraconstitucional que veio para dar aplicabilidade ao ordenamento constitucional. Não se pode olvidar que a lei complementar tem a finalidade de definir a base de cálculo do imposto como determina a Constituição. Vale lembrar que a cobrança de tributos deve sempre respeitar o princípio da legalidade. Este, dentre todos os princípios norteadores do direito tributário é o de maior relevância. Assim, os entes tributantes só poderão criar ou aumentar um tributo por meio de lei. Nesse passo, tem-se a garantia de que nenhum tributo será exigido sem que haja expressa legislação para tanto, sendo que somente assim estará resguardada a segurança jurídica almejada pelo legislador constituinte.
Portanto, a lei que institui ou majora o tributo deve trazer a descrição do fato tributável, a definição da base de cálculo e da alíquota, o critério para identificação do sujeito passivo da obrigação tributária e o sujeito ativo da relação tributária.
É cediço que os Municípios possuem autonomia para legislar sobre os tributos inseridos na sua competência tributária. Também se sabe que o ISS sofre constantes alterações quanto aos serviços que são considerados como fatos geradores da tributação. Entretanto, a autonomia municipal para legislar sobre o tema deve ser exercida dentro dos limites estabelecidos constitucionalmente. Ora, se cabe à lei complementar trazer a descrição do tributo e de sua cobrança, conclui-se que o ISS também só poderá incidir sobre aqueles serviços relacionados na lista instituída por meio de lei complementar. Discorrendo sobre o ISS, ensina Celso Ribeiro Bastos:
O fato gerador do ISS é a prestação de serviços definidos em lei complementar. (...) A definição dos serviços tributáveis pelos Municípios em lei complementar é requisito indispensável para a instituição e cobrança do imposto. Destarte, ineficaz a lei municipal que institua o ISS sobre o serviço não incluído no elenco criado por lei complementaCurso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 272..
Não se pode olvidar que a função da lei complementar é a de definir, por meio de sua lista anexa, os serviços sobre os quais irão incidir o ISS e estabelecer como fato gerador do imposto a prestação de serviços constantes naquela listagem. Assim, os municípios poderão legislar acerca dos tributos que lhe competem, mas há uma ressalva. É que o município não poderá inovar na lista de serviços sobre os quais deverá incidir o imposto. Assim, deve haver simetria entre os serviços elencados na lei complementar federal e na municipal. Sobre o tema ensina Hugo de Brito Machado:
O fato gerador do imposto – insista-se nesse ponto – é definido pela lei municipal; mas essa definição há de respeitar os fixados pela lei complementar, que, por seu turno, não pode ultrapassar os limites decorrentes da norma da Constituição que atribui competência aos MunicípioCurso de Direito Tributário. 25ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 390..
Continua dizendo:
... é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente os serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina. Não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementaIbidem. p. 391..
A determinação constitucional de que os serviços tributáveis pelo Município estejam definidos em lei complementar visa dar uniformidade ao sistema tributário nacional. O município possui competência para editar normas acerca do imposto sobre serviços, mas as atividades sobre as quais irá incidir o tributo devem ser aquelas já elencadas em lei complementar federal.
Outra dúvida que surge é quanto à taxatividade do rol de serviços trazido pela lei complementar. Acerca da matéria, existe uma certa divergência doutrinária, mas a jurisprudência dos Tribunais Superiores já está pacificada.
Uma primeira corrente doutrinária entende que a lista anexa à lei complementar não é taxativa, comportando uma interpretação ampla e extensiva. Referida corrente sustenta essa tese fundada na impossibilidade de o legislador arrolar, de forma exaustiva, todos os serviços sobre os quais incidirá o tributo.
Por outro vértice, há doutrina divergente que defende a taxatividade da lista anexa, com fundamento no princípio da legalidade e da reserva legal. Sustentando essa tese, explica Leandro Pausen, citando Yonne Dolácio de Oliveira:
Quando a Carta Magna exige definição dos serviços pela lei complementar no ISS, o faz para reforçar a permanência do entendimento existente ao tempo da carta anterior, e, portanto, agasalhado no art. 97, II e IV, vale dizer, os tipos legais tributários são cerrados, pois devem ser definidos através da indicação exaustiva das notas características desses serviços, sempre necessárias. Essa exigência constitucional tem sua razão de ser na recalcitrância de alguns Municípios e parte minoritária da doutrina, que recusa a definição exigida na Constituição porque deseja tipos abertos, que se descrevem, possibilitando elencos exemplificativos que assegurem limites flexíveis, passíveis de extensão segundo a conveniência do intérprete. Mas a clareza do texto constitucional não deixa dúvidas – os tipos tributários, inclusive os veiculados através de listas taxativas, são definidos como conceitos legais, funcionando como tipos cerradosDireito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005. p. 426.
Ao meu ver, o melhor entendimento é no sentido de que referida lista anexa possui a característica da taxatividade. É este o entendimento já pacificado nos Tribunais Superiores. A única ressalva que se faz e que dá margem à interpretação analógica surge nos casos em que a própria lei concede ao intérprete a possibilidade de ampliar o significado do seu texto, incluindo serviços semelhantes aos ali previstos. Entretanto, quando não há elementos concretos com relação à identidade dos serviços para respaldar a cobrança, fica resguardado o direito do contribuinte de não ser tributado. Em favor da taxatividade da lista anexa à lei complementar já decidiu esta Corte:
DIREITO TRIBUTÁRIO - ISS - LISTA TAXATIVA DE SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS - DECRETO-LEI N. 406⁄68 - AVIAÇÃO PARA APLICAÇÃO DE DEFENSIVOS AGRÍCOLAS - DEDETIZAÇÃO AÉREA - INCIDÊNCIA DO TRIBUTO (TJMS; Apelação Cível nº 2001.007927-5; Relator: Desembargador Atapoã da Costa Feliz; Public.: 13.12.2001, Diário nº 216).
Para o STJ e STF o entendimento é no mesmo sentido, como se vê:
TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – SERVIÇOS BANCÁRIOS.
1. A jurisprudência desta Corte sedimentou-se no sentido da taxatividade da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406⁄68 para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários, admitindo-se, contudo, uma leitura ampla e analógica de cada item, a fim de enquadrar-se serviços idênticos aos expressamente previstos.
2. Somente quando bem delineado o fato oponível na lista é que ocorre a incidência da exação.
3. Recurso especial improvido (STJ; REsp. 611983⁄SC; Recurso Especial 2003⁄0191433-4; Relator: Ministra Eliana Calmon; DJ 29.08.2005, p. 271).
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56⁄87. II. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. - Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56⁄87. IV. - RE conhecido e provido (STF; RE 361829⁄RJ; Recurso Extraordinário; Relator: Ministro Carlos Velloso; DJ 24.02.2006, p. 593).
Assim, não restam dúvidas acerca da taxatividade do rol trazido pela lei complementar.
Feitos esses esclarecimentos iniciais, cumpre-me destacar quais são as funções exercidas pelas agências dos correios, visto que esta é uma questão essencial para a solução da causa. As normas que regulamentam a prestação de serviços postais – correios e telégrafos – estão dispostas na lei n. 6.538⁄78. Nela estão inseridas as funções típicas dos correios bem como as atividades correlatas por ele exercidas. Assim, dispõe o texto legal:
Art. 2º O serviço postal e o serviço de telegrama são explorados pela União, através de empresa pública vinculada ao Ministério das Comunicações.
§ 1º Compreende-se no objeto da empresa exploradora dos serviços:
a) planejar, implantar e explorar o serviço postal e o serviço de telegrama;
b) explorar atividades correlatas;
c) promover a formação e o treinamento de pessoal necessário ao desempenho de suas atribuições;
d) exercer outras atividades afins, autorizadas pelo Ministro das Comunicações”.
Trazendo o conceito de serviço postal e de atividades correlatas, a norma legal supracitada dispõe:
Art. 7º Constitui serviço postal o recebimento, expedição, transporte e entrega de objetos de correspondência, valores e encomendas, conforme definido em regulamento.
§ 1º São objetos de correspondência:
a) carta;
b) cartão-postal;
c) impresso;
d) cecograma;
e) pequena encomenda.
§ 2º Constitui serviço postal relativo a valores:
a) remessa de dinheiro através de carta com valor declarado;
b) remessa de ordem de pagamento por meio de vale-postal;
c) recebimento de tributos, prestações, contribuições e obrigacões pagáveis à vista, por via postal.
§ 3º Constitui serviço postal relativo a encomendas, a remessa e entrega de objetos, com ou sem valor mercantil, por via postal.
Art. 8º São atividades correlatas ao serviço postal:
I - venda de selos, peças filatélicas, cupões-resposta internacionais, impressos e papéis para correspondência;
II - venda de publicações divulgando regulamentos, normas, tarifas, listas de código de endereçamento e outros assuntos referentes ao serviço postal;
III - exploração de publicidade comercial em objetos de correspondência.
Parágrafo único. A inserção de propaganda e a comercialização de publicidade nos formulários de uso no serviço postal, bem como nas listas de código de endereçamento postal, é privativa da empresa exploradora do serviço postal”.
Bem se vê que a principal atividade exercida pelas empresas franqueadas da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (EBCT) é a de transporte e entrega de encomendas, mercadorias e cartas. Assim, é fácil constatar que a venda de raspadinhas, tele senas, loterias, títulos de capitalização e o recebimento de contas não são atividades consideradas como típicas ou correlatas. Aliás, não há qualquer correlação entre a comercialização destes produtos e a função primordial das agências dos correios, qual seja, o fornecimento de serviço postal.
É verdade que o Decreto-Lei n. 406⁄68 não trazia a possibilidade de incidência do tributo sobre os serviços prestados pelos correios quando no exercício de sua atividade típica ou correlata. Entretanto, é notório que as agências franqueadas dos correios prestam-se a vender jogos de azar bem como a receber contas de água, energia, telefone, entre outras. Ocorre que já havia expressa previsão versando sobre a tributação da venda de títulos de capitalização, raspadinhas, telesena, recebimento de contas etc. É o que se pode constatar com a leitura dos seguintes itens da lista anexada ao Decreto-Lei nº 406⁄68:
46. Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos quaisquer (exceto os serviços executados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central).
61. Distribuição e venda de bilhete de loteria, cartões, pules ou cupões de apostas, sorteios ou prêmios.
Frise-se que estes itens foram repetidos na atual lei complementar disciplinadora do tributo (LC n. 116⁄03), com se vê:
15.10. Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação, impressos e documentos em geral.
19. Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.
Aliás, a ausência de previsão para a incidência tributária sobre os serviços tipicamente prestados pelos correios já resta superada, visto que a LC 116⁄03 incluiu os serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências no rol de serviços tributados. Referida lei foi publicada no dia 1 de agosto de 2003 e, pelo princípio da anterioridade, só passou a gerar efeitos a partir do exercício seguinte (2004). Diz o texto legal:
“26. Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres”.
Portanto, a isenção realmente existia até a entrada em vigor da nova lei complementar, mas não se estendia às atividades atipicamente exercidas pelas agências dos correios. Frise-se que atividade atípica é aquela que não se enquadra na supracitada lei n. 6.538⁄78. Bem se vê que a comercialização daqueles itens já mencionados não se encaixa na descrição legal das atividades dos correios.
Sendo assim, entendo estar presente e perfeita a relação jurídico-fiscal autorizadora da cobrança do tributo. Antes da entrada em vigor da LC 116⁄03, as agências dos correios estavam na condição de sujeito passivo na relação jurídico-tributária em relação àqueles serviços não típicos já mencionados. Com a vigência da nova lei, todas as operações realizadas pelos correios serão tributadas pelo Imposto sobre Serviços por expressa determinação legal.
Ante o exposto, conheço do recurso de apelação e dou-lhe parcial provimento para, em reformando a sentença proferida pelo juiz da primeira instância, julgar parcialmente procedente o pedido de declaração de inexistência de relação jurídico-fiscal, quanto aos serviços típicos dos correios até o ano de 2003, ficando a apelada sujeita ao pagamento do crédito tributário referente às atividades atípicas (distribuição de bilhete de loteria, cartões, pules ou cupões de apostas, sorteios ou prêmios, bem como o recebimento de contas de consumo). Considerando que houve sucumbência parcial, nos termos do art. 21, caput do CPC, somando-se ao fato de que o Município é isento de pagamento de custas processuais, fica a parte recorrida condenada ao adimplemento de 50% (cinqüenta por cento) das custas processuais e quanto aos honorários cada parte deverá pagar ao patrono da parte adversa o valor correspondente a R$ 500,00 (quinhentos reais).
DECISÃO
Como consta na ata, a decisão foi a seguinte:
POR UNANIMIDADE, DERAM PROVIMENTO PARCIAL AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR.
Presidência do Exmo. Sr. Des. Rubens Bergonzi Bossay.
Relator, o Exmo. Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo.
Tomaram parte no julgamento os Exmos. Srs. Desembargadores Oswaldo Rodrigues de Melo, Paulo Alfeu Puccinelli e Rubens Bergonzi Bossay.
Campo Grande, 24 de abril de 2006.
