Terceira Turma Cível
Apelação Cível - Lei Especial - N. 2006.014238-2/0000-00 - Três Lagoas.
Relator - Exmo. Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo.
Apelante - Calazans e Seraphim Serviços Florestais Ltda.
Advogados - Marcelo Ricardo Mariano e outro.
Apelados - Município de Três Lagoas e outro.
Advogados - Pedro Paulo Meza Bonfietti e outro.
E M E N T A – APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – AUTONOMIA MUNICIPAL PARA LEGISLAR SOBRE ISS – TAXATIVIDADE DA LISTA DE SERVIÇOS DA LEI COMPLEMENTAR QUE DISCIPLINA O TRIBUTO (LEI MUNICIPAL N. 1.067/91 E LEI COMPLEMENTAR 116/03) – EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE ATIVIDADES POR EMPREITADA DE DERRUBADA DE ÁRVORES DE EUCALIPTOS E CARBONIZAÇÃO DE MADEIRA PARA TRANSFORMAÇÃO EM CARVÃO VEGETAL – EXPRESSA PREVISÃO E DESCRIÇÃO DO FATO GERADOR DO IMPOSTO – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO – RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA CONFIGURADA – CARACTERIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM EXERCIDA PELA EMPRESA RECORRENTE – RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
O município possui autonomia para legislar sobre os tributos que se encontrem inseridos na sua competência tributária, mas deve respeitar os limites constitucionalmente estabelecidos, não podendo instituir a cobrança de tributo sobre serviços que não estejam arrolados na Lei Complementar n. 116/03.
A lista anexa à LC n. 116/03 é taxativa, mas comporta interpretação analógica nos casos em que a própria lei possibilita a ampliação do significado do seu texto, incluindo serviços semelhantes aos ali previstos.
A empresa que presta serviços de armazenamento, arrumação, carga e descarga, guarda, faz o acondicionamento e o beneficiamento (transformação dos pedaços de árvore em toras) com a madeira que extrai das árvores que ela própria derruba, deve pagar ISSQN, na medida em que o ordenamento jurídico descreve tais atividades como do fato gerador do tributo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os juízes da Terceira Turma Cível do Tribunal de Justiça, na conformidade da ata de julgamentos e das notas taquigráficas, por unanimidade e com o parecer, negar provimento ao recurso.
Campo Grande, 13 de novembro de 2006.
Des. Oswaldo Rodrigues de Melo – Relator
RELATÓRIO
O Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo
Calazans e Seraphim Serviços Florestais Ltda., irresignada com a sentença que denegou a segurança pleiteada na exordial referente ao mandado de segurança que impetrara em face do Secretário Municipal de Finanças e Planejamento do Município de Três Lagoas e do Município de Três Lagoas, interpõe recurso de apelação.
No apelo de f. 151-170, a apelante alega que presta serviços à empresa Gerdau Açominas S.A. no município de Três Lagoas – MS, realizando uma atividade rural por empreitada, consistente na derrubada de árvores de eucaliptos, bem como a carbonização de madeira para a transformação em carvão vegetal.
Menciona que, com o advento da Lei Complementar n. 116/2003, a tomadora dos serviços (Gerdau Açominas S.A.) passou a reter valores a título de ISSQN sobre a atividade da apelante e repassando-os ao município de Três Lagoas, sendo que este tipifica a atividade da apelante nos subitens 4.14 e 7.16 da lista anexa daquela lei complementar.
Ressalta que a incidência do ISSQN sobre a atividade rural por empreitada fere os princípios da legalidade tributária e do caráter cerrado dos tipos legais tributários, razão pela qual deve ser afastada tal exação.
Enfatiza que não é admitida a interpretação extensiva e analógica dos serviços descritos na lista anexa à Lei Complementar, a qual deve ser respeitada pela Lei Municipal, sob pena de contrariar os princípios da estrita legalidade tributária e da tipicidade tributária.
Aduz que as tarefas por ela realizadas envolvem somente as etapas de colheita, que se dá com a derrubada da árvore, o seu corte em pedaços, separação por tamanho e remoção do meio dos canteiros, o que constitui atividade-meio e não atividade-fim.
Afirma que as atividades por ela exercidas não encontram correspondência em qualquer dos serviços elencados na lista anexa à Lei Complementar.
Enfatiza que não pode a autoridade administrativa tributar toda e qualquer atividade que tenha mera identidade por termo ou expressão com algum ou alguns dos verbos contidos no item 14 da lista anexa e seus subitens, não havendo nenhuma previsão legal para a tributação das etapas de derrubada e traçamento da atividade rural desenvolvida pela apelante.
Aduz que a remoção que a apelante faz é somente o deslocamento da madeira até a praça, dentro do mesmo terreno, ou seja, é a movimentação por apenas alguns metros, não podendo ser considerado um transporte, que seria a condução da madeira até um outro destino por meio de veículo de carga.
Remata pedindo o conhecimento e o provimento do recurso com o fim de reformar a sentença recorrida, concedendo a segurança pleiteada e afastando a cobrança da exação em comento.
Intimado, o Município de Três Lagoas apresentou contra-razões (f. 183-187) sustentando que a apelante é prestadora de serviços à empresa Açominas S.A., razão pela qual deve pagar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
Enfatiza que é suficiente que apenas um dos serviços prestados pela empresa se enquadre na lista dos serviços da Lei Complementar n. 116/03, para que se torne possível a cobrança do ISSQN.
Menciona que, apesar de não ser admitada a interpretação extensiva, também não pode ser aceita uma restrição que impossibilite a cobrança do imposto.
Por fim, pede o conhecimento e o não-provimento do recurso.
O Ministério Público da instância singela opinou pelo provimento do recurso; e a PGJ, pelo seu improvimento.
VOTO
O Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo (Relator)
Trata-se de recurso de apelação interposto por Calazans e Seraphim Serviços Florestais Ltda. em face da sentença que denegou a segurança pleiteada na exordial referente ao mandado de segurança que impetrara em face do Secretário Municipal de Finanças e Planejamento do Município de Três Lagoas e do Município de Três Lagoas.
Nas razões recursais que devolve a este Sodalício, a apelante alega que presta serviços à empresa Gerdau Açominas S.A. no município de Três Lagoas – MS, realizando uma atividade rural por empreitada, consistente na derrubada de árvores de eucaliptos, bem como a carbonização de madeira para a transformação em carvão vegetal.
Menciona que, com o advento da Lei Complementar n. 116/2003, a tomadora dos serviços (Gerdau Açominas S.A.) passou a reter valores a título de ISSQN sobre a atividade da apelante e repassando-os ao município de Três Lagoas, sendo que este tipifica a atividade da apelante nos subitens 4.14 e 7.16 da lista anexa daquela lei complementar.
Ressalta que a incidência do ISSQN sobre a atividade rural por empreitada fere os princípios da legalidade tributária e do caráter cerrado dos tipos legais tributários, razão pela qual deve ser afastada tal exação.
Enfatiza que não é admitida a interpretação extensiva e analógica dos serviços descritos na lista anexa à Lei Complementar, a qual deve ser respeitada pela Lei Municipal, sob pena de contrariar os princípios da estrita legalidade tributária e da tipicidade tributária.
Aduz que as tarefas por ela realizadas envolvem somente as etapas de colheita, que se dá com a derrubada da árvore, o seu corte em pedaços, separação por tamanho e remoção do meio dos canteiros, o que constitui atividade-meio e não atividade-fim.
Afirma que as atividades por ela exercidas não encontram correspondência em qualquer dos serviços elencados na lista anexa à Lei Complementar.
Enfatiza que não pode a autoridade administrativa tributar toda e qualquer atividade que tenha mera identidade por termo ou expressão com algum ou alguns dos verbos contidos no item 14 da lista anexa e seus subitens, não havendo nenhuma previsão legal para a tributação das etapas de derrubada e traçamento da atividade rural desenvolvida pela apelante.
Aduz que a remoção que a apelante faz é somente o deslocamento da madeira até a praça, dentro do mesmo terreno, ou seja, é a movimentação por apenas alguns metros não podendo ser considerado um transporte, que seria a condução da madeira até um outro destino por meio de veículo de carga.
Em suas contra-razões, o Município de Três Lagoas sustentou que a apelante é prestadora de serviços à empresa Açominas S.A., razão pela qual deve pagar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
Enfatiza que é suficiente que apenas um dos serviços prestados pela empresa se enquadre na lista dos serviços da Lei Complementar n. 116/03 para que se torne possível a cobrança do ISSQN.
Menciona que, apesar de não ser admita a interpretação extensiva, também não pode ser aceita uma restrição que impossibilite a cobrança do imposto.
O Ministério Público da instância singela opinou pelo provimento do recurso; e a PGJ, pelo seu improvimento.
Pois bem, a tese recursal da apelante cinge-se no fato de a instância singular ter denegado a segurança, mantendo a cobrança do ISSQN sobre os serviços por ela prestados, quais sejam, derrubada de árvores de eucaliptos, traçamento das árvores e galhos, embandeiramento manual ou mecanizado das toras, remoção da madeira do depósito localizado junto à praça de carbonização para os fornos, e carbonização da madeira para transformação em carvão vegetal (f. 27).
Com efeito, a Constituição Federal estabelece que é da competência dos Municípios a instituição dos impostos sobre serviços. É o que preceitua o art 156, inciso IV, da Carta Magna:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, b, definidos em lei complementar”.
Assim, a lista de serviços instituída por meio de Lei Complementar é norma infraconstitucional que veio para dar aplicabilidade ao ordenamento constitucional. Não se pode olvidar que a lei complementar tem a finalidade de definir a base de cálculo do imposto como determina a Constituição.
Contudo, vale lembrar que a cobrança de tributos deve sempre respeitar o princípio da legalidade. Este, dentre todos os princípios norteadores do direito tributário, é o de maior relevância. Assim, os entes tributantes só poderão criar ou aumentar um tributo por meio de lei específica. Nesse passo, tem-se a garantia de que nenhum tributo será exigido sem que haja legislação para tanto, sendo que somente assim estará resguardada a segurança jurídica almejada pelo legislador constituinte.
Nesse passo, a lei que institui ou majora o tributo deve trazer a descrição do fato tributável, a definição da base de cálculo e da alíquota, o critério para identificação do sujeito passivo da obrigação tributária e o sujeito ativo da relação tributária.
É cediço que os Municípios possuem autonomia para legislar sobre os tributos que se encontrem inseridos na sua competência tributária. Também é cediço que o ISS sofre constantes alterações quanto aos serviços que são considerados como fatos geradores da tributação. Entretanto, a autonomia municipal para legislar sobre o tema deve ser exercida dentro dos limites estabelecidos constitucionalmente. Ora, se cabe à lei complementar trazer a descrição do tributo e de sua cobrança, conclui-se que o ISS também só poderá incidir sobre aqueles serviços relacionados na lista instituída por meio de lei complementar. Discorrendo sobre o ISS, ensina Celso Ribeiro Bastos:
“O fato gerador do ISS é a prestação de serviços definidos em lei complementar. (...) A definição dos serviços tributáveis pelos Municípios em lei complementar é requisito indispensável para a instituição e cobrança do imposto. Destarte, ineficaz a lei municipal que institua o ISS sobre o serviço não incluído no elenco criado por lei complementar”[1].
Não se pode olvidar que a função da lei complementar é a de definir, por meio de sua lista anexa, os serviços sobre os quais irão incidir o ISS e estabelecer como fato gerador do imposto a prestação de serviços constantes naquela listagem. Assim, os municípios poderão legislar acerca dos tributos que lhe competem, mas há uma ressalva. É que o município não poderá inovar na lista de serviços sobre os quais deverá incidir o imposto. Assim, deve haver simetria entre os serviços elencados na lei complementar federal e na municipal. Sobre o tema ensina Hugo de Brito Machado:
“O fato gerador do imposto – insista-se nesse ponto – é definido pela lei municipal; mas essa definição há de respeitar os fixados pela lei complementar, que, por seu turno, não pode ultrapassar os limites decorrentes da norma da Constituição que atribui competência aos Municípios”[2].
Continua dizendo:
“... é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente os serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina. Não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar”[3].
A determinação constitucional de que os serviços tributáveis pelo Município estejam definidos em lei complementar visa dar uniformidade ao sistema tributário nacional. O município possui competência para editar normas acerca do imposto sobre serviços, mas as atividades sobre as quais irá incidir o tributo devem ser aquelas já elencadas em lei complementar federal.
Outra dúvida que surge é quanto à taxatividade do rol de serviços trazido pela lei complementar. Acerca da matéria, existe uma certa divergência doutrinária, mas a jurisprudência dos Tribunais Superiores já está pacificada.
Uma primeira corrente doutrinária entende que a lista anexa à Lei Complementar não é taxativa, comportando uma interpretação ampla e extensiva. Referida corrente sustenta essa tese fundada na impossibilidade de o legislador arrolar, de forma exaustiva, todos os serviços sobre os quais incidirá o tributo.
Por outro vértice, há doutrina divergente que defende a taxatividade da lista anexa, com fundamento no princípio da legalidade e da reserva legal. Sustentando essa tese, explica Leandro Pausen, citando Yonne Dolácio de Oliveira:
“Quando a Carta Magna exige definição dos serviços pela lei complementar no ISS, o faz para reforçar a permanência do entendimento existente ao tempo da carta anterior, e, portanto, agasalhado no art. 97, II e IV, vale dizer, os tipos legais tributários são cerrados, pois devem ser definidos através da indicação exaustiva das notas características desses serviços, sempre necessárias. Essa exigência constitucional tem sua razão de ser na recalcitrância de alguns Municípios e parte minoritária da doutrina, que recusa a definição exigida na Constituição porque deseja tipos abertos, que se descrevem, possibilitando elencos exemplificativos que assegurem limites flexíveis, passíveis de extensão segundo a conveniência do intérprete. Mas a clareza do texto constitucional não deixa dúvidas – os tipos tributários, inclusive os veiculados através de listas taxativas, são definidos como conceitos legais, funcionando como tipos cerrados”.[4]
A meu ver, o melhor entendimento é no sentido de que referida lista anexa possui a característica da taxatividade. Aliás, é este o entendimento já pacificado nos Tribunais Superiores. A única ressalva que se faz e que dá margem à interpretação analógica surge nos casos em que a própria lei concede ao intérprete a possibilidade de ampliar o significado do seu texto, incluindo serviços semelhantes aos ali previstos.
Logo, quando não há elementos concretos com relação à identidade dos serviços para respaldar a cobrança, fica resguardado o direito do contribuinte de não ser tributado. Em favor da taxatividade da lista anexa à lei complementar já decidiu esta Corte:
“DIREITO TRIBUTÁRIO - ISS - LISTA TAXATIVA DE SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS - DECRETO-LEI N. 406/68 - AVIAÇÃO PARA APLICAÇÃO DE DEFENSIVOS AGRÍCOLAS - DEDETIZAÇÃO AÉREA - INCIDÊNCIA DO TRIBUTO” (TJMS; Apelação Cível nº 2001.007927-5; Relator: Desembargador Atapoã da Costa Feliz; Public.: 13.12.2001, Diário nº 216).
Para o Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal o entendimento é no mesmo sentido, como se vê:
“TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – SERVIÇOS BANCÁRIOS.
1. A jurisprudência desta Corte sedimentou-se no sentido da taxatividade da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários, admitindo-se, contudo, uma leitura ampla e analógica de cada item, a fim de enquadrar-se serviços idênticos aos expressamente previstos.
2. Somente quando bem delineado o fato oponível na lista é que ocorre a incidência da exação.
3. Recurso especial improvido” (STJ; REsp. 611983/SC; Recurso Especial 2003/0191433-4; Relator: Ministra Eliana Calmon; DJ 29.08.2005, p. 271).
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. II. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. - Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. IV. - RE conhecido e provido” (STF; RE 361829/RJ; Recurso Extraordinário; Relator: Ministro Carlos Velloso; DJ 24.02.2006, p. 593).
Não restam dúvidas acerca da taxatividade do rol trazido pela lei complementar.
Ocorre que, in casu, é possível a tributação dos serviços prestados pela recorrente, visto que as atividades por ela realizadas encontram correspondência em diversos itens elencados na LC n. 116/03 e na Lei Municipal n. 1.067/91 (Código Tributário Nacional).
Cumpre, inicialmente, destacar quais são as atividades exercidas pela empresa recorrente, uma vez que é questão essencial para a solução da lide. Compulsando os autos, nota-se que a apelante celebrou contrato de prestação de serviços com a empresa Gerdau Açominas S.A. (f. 27-36). Mencionado instrumento contratual dispõe que a recorrente prestaria à empresa contratante os seguintes serviços, in verbis:
“CLÁUSULA PRIMEIRA – OBJETO
1.1 É objeto deste contrato, a prestação de serviços pela CONTRATADA, à CONTRATANTE de:
a) Derrubada de árvores de eucaliptus previamente determinada com uso de motosserra ou equipamento Feller;
b) Traçamento das árvores e galhos no comprimento de 2,20 metros com tolerância máxima de comprimento de 10 cm a mais ou a menos;
c) Embandeiramento manual ou mecanizado das toras de modo a facilitar o carregamento mecanizado;
d) Remoção da madeira do depósito localizado junto à praça de carbonização para os fornos;
e) Carbonização da madeira para transformação em carvão vegetal, compreendendo todas as etapas do processo e em especial: enchimento dos fornos, fechamento das portas, vedação, ignição, condução da carbonização, barrelamento, esfriamento, abertura de portas, descarga, separação de ticos e impurezas, enlonamento do carvão na praça, carregamento nos caminhões, enlonamento do caminha, limpeza e pequenos reparos nos fornos, chaminés e câmaras de gases, preparação do forno para enchimento, etc., bem como a remoção de eventuais sobras de madeira na porta do forno após o enchimento, limpeza dos resíduos de madeira na praça e demais serviços inerentes à boa condução da praça de carbonização
1.1.1– A CONTRATADA deverá produzir:
a) Corte e transporte de madeira (ciclo completo) a quantidade mensal de 12.000 (doze mil) metros estéreos por mês;
b) Carbonização da madeira (ciclo completo) a quantidade mensal de 5.000 (cinco mil) metros de carvão;
c) A CONTRATANTE pode determinar o aumento ou diminuição dessa quantidade, a seu exclusivo critério, bastando para tanto o aviso prévio;”
Por outro vértice, bem se vê que o contrato social da apelante indica que (f. 23) “a sociedade terá como atividade econômica o comércio de madeiras, serraria, compra, venda, beneficiamento, desdobramento de madeiras, embandeiramento, industrialização de madeiras e prestação de serviços por conta de terceiros relacionados com atividades de exploração florestal (corte e embandeiramento, carregamento de toras de pinus e beneficiamento de madeiras serrada) e transporte rodoviário de cargas em geral municipal, interestadual, intermunicipal e internacional” (cláusula 2ª).
Logo, fica fácil concluir que as atividades da recorrente se encaixam em vários dos itens descritos na lista anexa à Lei Complementar, podendo ser elencados os seguintes:
“7.11 Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores”.
“11.04 Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie”.
“14.05 Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer”.
“16.01 Serviços de transporte de natureza municipal”.
“17.01 Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e fornecimento de dados e informações de qualquer natureza, inclusive cadastro e similares”.
Vale frisar que todos estes itens foram repetidos na Lei Municipal
n. 1.067/91 (Código Tributário Municipal) e correspondem à mesma numeração.
Não se pode negar que a empresa apelante cuida do armazenamento, da arrumação, faz carga e descarga, guarda, acondiciona e faz beneficiamento (transformação dos pedaços de árvore em toras) com a madeira que extrai das árvores que ela própria derruba.
Sendo assim, entendo estar presente e perfeita a relação jurídico-fiscal autorizadora da cobrança do tributo, razão pela qual não merece reforma a sentença recorrida.
Também não se diga que os serviços prestados devem ser considerados atividade-meio, não podendo, portanto, serem tributados. Para o esclarecimento da questão, transcrevo os dizeres do douto Procurador de Justiça subscritor do parecer (f. 214-215), que fez a brilhante colocação:
“Deveras, não olvidamos que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN deve incidir sobre a atividade-fim da empresa, ou seja, aquela atividade “a qual a empresa se destina e que, conseqüentemente, movimenta todo o seu capital”
(...)
Neste norte, considerando-se que a atividade-meio que isenta de tributação é “aquela que não é o objetivo da empresa, porém, segue paralelamente a esta, sendo sua atividade não essencial como capital, mas necessária no seu dia-a-dia”, entendemos que as atividades de derrubada, traçamento, classificação, embandeiramento, carregamento, remoção, transporte e descarregamento de madeira, assim como a carbonização de madeira para a transformação em carvão vegetal, devem ser consideradas como atividades-fim da empresa Calazans e Seraphim Serviços Ltda., e, por isso, tributáveis, pelo ISSQN”.
Ora, com a simples análise das atividades desempenhadas pela empresa recorrente, nos termos do seu contrato social e do contrato celebrado com a Gerdau Açominas S.A., é possível concluir que todas aquelas atividades que já foram anteriormente transcritas são exercidas como atividade-fim e não como atividade-meio.
Por fim, resta evidenciado o fato de que a atividade econômica e contratual da apelante está baseada na derrubada de árvores, da qual dependem todos os seus demais serviços como a separação e classificação da madeira, razão pela qual não se pode afirmar que desempenha uma atividade-meio.
Ante o exposto, conheço do recurso de apelação e com o parecer nego-lhe provimento, mantendo inalterada a sentença recorrida.
DECISÃO
Como consta na ata, a decisão foi a seguinte:
POR UNANIMIDADE E COM O PARECER, NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO.
Presidência do Exmo. Sr. Des. Rubens Bergonzi Bossay.
Relator, o Exmo. Sr. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo.
Tomaram parte no julgamento os Exmos. Srs. Desembargadores Oswaldo Rodrigues de Melo, Paulo Alfeu Puccinelli e Rubens Bergonzi Bossay.
Campo Grande, 13 de novembro de 2006.
[1] Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 272.
[2] Curso de Direito Tributário. 25ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 390.
[3] Ibidem. p. 391.
4] Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005. p. 426.
