RECURSO ESPECIAL Nº 926.339 - SP (2007⁄0029308-5)

RELATÓRIO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON: Trata-se de recurso especial interposto, com base no permissivo constitucional das alíneas “a” e “c”, contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, assim ementado (fl. 5.006):

TRIBUTÁRIO – Dedução do valor dos materiais empregados pela autora na produção de concreto (objeto de ICMS e IPI) da base de cálculo do ISSQN (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza), afastando a conduta do fisco municipal, pautada na Lei nº 7.614⁄97 – Suspensão da exigibilidade do crédito tributário da forma imposta pelo fisco municipal, diante do depósito do montante integral do tributo – Inadmissibilidade – “In casu”, o fornecimento de materiais é acessório em relação ao serviço empreendido, estando aqueles incluídos no preço da atividade que a autora pleiteia – Base de cálculo do ISS que impõe a cobrança sem dedução dos materiais utilizados, conquanto estão compreendidos na prestação dos serviços – Fatos focalizados no presente feito, desde que anteriores, que não suscita a incidência do § 2º do art. 7º, da Lei nº 116⁄2006 – Improcedência – Recurso improvido.

Alega o recorrente violação do art. 535 do CPC, sustentando que não foram sanadas as omissões apontadas em embargos de declaração. Outrossim, aduz que, “a partir do momento em que se não admite a dedução da base de cálculo do ISS dos materiais adquiridos por terceiros, tal como previsto na Lei Municipal nº 7.614⁄97, resta nítida ofensa ao contido nos artigos 8º e 9º do Decreto-lei 406⁄68”, além de dissídio jurisprudencial com acórdãos do STF.
Sem as contra-razões, subiram os autos.
Relatei.

RECURSO ESPECIAL Nº 926.339 - SP (2007⁄0029308-5)

VOTO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON (RELATORA): Primeiramente, da análise dos autos verifica-se que o Tribunal a quo fundamentou suficientemente o seu entendimento, rejeitando, ainda que implicitamente, a tese defendida pelo ora recorrente, não havendo de se falar em deficiência na jurisdição prestada. Não configurada qualquer violação do art. 535 do CPC.
No mérito, penso que o acórdão recorrido não merece reforma, pois está de acordo com a jurisprudência uniforme desta Corte, no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas.
A título ilustrativo, transcrevo a ementa dos seguintes arestos:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. SERVIÇO DE CONCRETAGEM. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. SÚMULA 167⁄STJ. BITRIBUTAÇÃO. REEXAME DE PROVAS. SÚMULA 07⁄STJ.
I - "O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS" (Súmula 167⁄STJ).
II - Consoante jurisprudência desta Corte, não se admite subtrair da base de cálculo do tributo o montante referente às subempreitadas e aos materiais utilizados.
III - No que se refere à questão da bitributação, a análise do recurso especial enseja o reexame do substrato fático contido nos autos, uma vez que o Tribunal a quo decidiu que não havia comprovação nos autos de que os valores subtraídos sofreram incidência de outro imposto. Incidência à hipótese da Súmula 07⁄STJ.
IV - Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 661.163⁄SP, Rel. Ministro  FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08.11.2005, DJ 19.12.2005 p. 223)

TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. INCLUSÃO OU NÃO DO VALOR DOS MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO EMPREGADOS POR SUBEMPREITEIRA. SÚMULA Nº 167⁄STJ. PRECEDENTES.
1. Da base de cálculo do ISS não deve ser deduzido o valor dos materiais de construção utilizados pela prestadora do serviço.
2. A base de cálculo para apuração do total do tributo devido é o custo do serviço em sua totalidade.
3. Aplicação da Súmula nº 167⁄STJ: "O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS".
4. Precedentes das Egrégias 1ª e 2ª Turmas do Superior Tribunal de Justiça.
5. Recurso desprovido.
(REsp 256.210⁄MG, Rel. Ministro  JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15.08.2000, DJ 25.09.2000 p. 77)

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DA SÚMULA 282⁄STJ. CONSTRUÇÃO CIVIL. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DOS VALORES REFERENTES A MATERIAIS.
1. De fato, não houve apreciação, pelo Tribunal de origem, do dispositivo de lei apontado pela recorrente como violado, o que impossibilita o julgamento do recurso nobre, por ausência de prequestionamento, conforme dicção da Súmula 282⁄STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando não ventilada, na decisão recorrida, a questão federal suscitada."
2. Segundo a jurisprudência uniforme desta Corte Superior, as empresas do ramo da construção civil são contribuintes do ISS, não sendo admitido subtrair da base de cálculo do tributo o montante referente às subempreitadas e aos materiais utilizados pela construtora.
3. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 621.484⁄SP, Rel. Ministra  DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20.10.2005, DJ 14.11.2005 p. 188)

RECURSO ESPECIAL - ALÍNEAS "A" E "C" - TRIBUTÁRIO - ISS - CONSTRUÇÃO CIVIL - BASE DE CÁLCULO - INCLUSÃO DO VALOR DOS MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO EMPREGADOS E PAGAMENTOS A SUBEMPREITEIROS - PRECEDENTES - AUSÊNCIA DE EIVA NO JULGADO E DE PREQUESTIONAMENTO DO ARTIGO 9º, § 2º DO DL N. 406⁄68 - DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA.
A Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de apreciar caso análogo ao dos presentes autos e chegou à conclusão de que "há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que "as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual" (José Eduardo Soares de Melo, in "Construção Civil - ISS ou ICMS?", in RDT 69, pg. 253, Malheiros)" (EREsp 149.946⁄MS, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. p⁄ Acórdão Min. José Delgado, DJU 20.03.2000). Na mesma esteira, dentre outros, o REsp 256.210⁄MG, Rel. Min. José Delgado, DJU 25.09.2000.
Deveras, se as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, imposto estadual incidente sobre a circulação de mercadorias, conceito que não se ajusta aos  insumos utilizados para a construção de edifícios e outros, os materiais adquiridos com essa finalidade devem compor a base de cálculo do ISS.
O mesmo diga-se em relação ao pagamento efetuado a terceiros, in casu, as subempreitadas. Consoante explicita Bernardo Ribeiro de Moraes, "subempreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto é, à empreitada secundária. Por meio de subempreitadas são executados trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor. (...). Em referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la. Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são alcançadas pelo ISS" (in "Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).
No tocante à alegada ofensa ao artigo 9º, § 2º, do Decreto-lei n. 406⁄68, impõe-se o não conhecimento do recurso ante a ausência de prequestionamento, entendido como o necessário e indispensável exame da questão pelo v. acórdão recorrido.
Recurso especial conhecido, em parte, e, na parte conhecida, provido para determinar a inclusão na base de cálculo do ISS dos materiais de construção empregados na construção civil e pagamentos efetuados a subempreiteiros.
(REsp 328.427⁄PR, Rel. Ministro  FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 04.11.2003, DJ 02.02.2004 p. 301)

Não se ajustando o fornecimento dos insumos empregados pelas empresas de construção civil em suas atividades ao conceito de circulação de mercadoria, fica afastada a incidência do ICMS, devendo recair, sobre essas operações, apenas o ISS.
Essa foi a solução adotada pela Primeira Seção no julgamento do EREsp 149.946⁄MS, de relatoria do Min. Ari Pargendler, ocasião em que se fez prevalecer o entendimento externado no voto-vista do Min. José Delgado, do qual transcrevo algumas passagens:
A controvérsia está, unicamente, centrada no ponto bem destacado pelos acórdãos recorridos: as empresas de construção civil são, obrigatoriamente, quando adquirem produtos para emprego em suas obras, contribuintes de ICMS.
Em outras palavras, as empresas construtoras civis realizam, quando adquirem tais mercadorias, operações de cunho econômico que podem significar a prática de atos de comércio, ou elas se limitam, apenas, a prestar serviços quando empregam os insumos adquiridos em suas obras?
(...)
No trato da questão, filio-me à corrente que entende não haver obrigação das empresas de construção civil, quando adquirem mercadorias para serem empregadas nas obras por elas próprias constituídas, em terrenos de sua exclusividade, salvo as executadas por administração, empreitada ou subempreitadas, em outros Estados, ao pagamento da diferença de alíquota porventura existente.
Em tal situação, a empresa adquire mercadorias que são consumidas em suas próprias obras, não as comercializando. Esse fato caracteriza a inexistência de operação determinadora da circulação econômica de mercadorias que fez nascer o fato gerador do ICMS.
(...)
Induvidoso é que as empresas de construção civil fossem sempre contribuintes do ISS, nos precisos termos do item 19 da lista de serviços originária, anexa ao DL 406⁄68, ou na lista de serviços, itens 32 e 34, da Lei Complementar nº 56⁄87.
(...)
A tudo o que já foi exposto, acrescente-se que o art. 2º, da Lei Complementar nº 87, de 13.9.96, determina que o ICMS não incide sobre "operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definida em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar".
(...)
Na busca de se compreender os elementos presentes na composição do quadro suso-referido, há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que "as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias, sujeitas a tributo estadual" (José Eduardo Soares de Melo, in "Construção Civil - ISS ou ICMS?", in RDT 69, pg. 253, Malheiros).
(...)
Evidencia-se, conforme acima demonstrado, que as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercancia diferentes da sua real atividade, com a pura venda desses bens a terceiros. Nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como insumos em suas obras.
(EREsp 149946⁄MS, Rel. Ministro  ARI PARGENDLER, Rel. p⁄ Acórdão Ministro  JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 06.12.1999, DJ 20.03.2000 p. 33)

Penso, por essas razões, que a mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56⁄87 – é circunstância inteiramente desinfluente para a resolução da controvérsia. Explico.
O art. 9º, § 2º, “a”, do DL 406⁄68, com redação dada pelo DL 834⁄69, prescrevia:
Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o impôsto será calculado sôbre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo impôsto

À época de vigência do mencionado DL 834⁄69, o item 19 da lista de serviços contava com a seguinte redação:

LISTAS DE SERVIÇOS (Redação dada pelo decreto Lei nº 834, de 8.9.1969)
(...)
19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM).

Com as alterações promovidas pela LC 56⁄87, o serviço de execução de construção civil passou a ser definido no item 32 da mesma lista, restando intacta, porém, a redação do caput e do § 2º do art. 9º do DL 406⁄68. Em decorrência dessas modificações, assim ficou estabelecida a nova ordem:

LISTAS DE SERVIÇOS (Redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.1987)
(...)
19. Limpeza de chaminés;
(...)
32. Execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM)

Veja-se que tanto ao tempo da vigência do DL 834⁄69 quanto da LC 56⁄87 a dedução dos materiais empregados, por indicação dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviço.
Isso sucede porque os referidos itens criaram, em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406⁄68, uma regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS.
Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116⁄2003, porque os serviços discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora imposta. De qualquer forma, esta nova legislação não teria aplicação à hipótese, porque a ação foi ajuizada em momento que antecede o início de sua vigência (jul⁄1998).
Com essas considerações, nego provimento ao recurso especial.
É o voto.

 

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – CONSTRUÇÃO CIVIL – ISS – BASE DE CÁLCULO – DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS – IMPOSSIBILIDADE - OMISSÃO INEXISTENTE.
1. Em nosso sistema processual, o juiz não está adstrito aos fundamentos jurídicos apontados pelas partes. Exige-se apenas que a decisão seja fundamentada, aplicando o magistrado, ao caso concreto, a legislação por ele considerada pertinente. Inocorrência de violação ao art. 535 do CPC.
2. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Precedentes.
3. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56⁄87 – é circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL 834⁄69 quanto da LC 56⁄87 a dedução dos materiais empregados, por prescrição dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviço.
4. Os referidos itens criaram, em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406⁄68, uma regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS.
5. Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116⁄2003, porque os serviços discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora imposta.
6. Recurso especial improvido.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira, Humberto Martins e Herman Benjamin votaram com a Sra. Ministra Relatora.

Brasília-DF, 03 de maio de 2007 (Data do Julgamento)

 

MINISTRA ELIANA CALMON 
Relatora

 

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